Jak przekształcić przedsiębiorstwo osoby fizycznej w spółkę kapitałową | ||
Źródło: Gazeta Prawna | ||
TEMAT TYGODNIA Jak przekształcić przedsiębiorstwo osoby fizycznej w spółkę kapitałową Jakie są formy przekształcania Która z metod jest najkorzystniejsza Jak wygląda następstwo podatkowe przy różnych metodach przekształceń Od jakich przekształceń należy płacić podatek Czy wszystkie przedsiębiorstwa osób fizycznych można przekształcić Na co zwrócić uwagę decydując się na zmianę formy prowadzonej działalności Na początku każda forma prawna, w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą, jest dla niego wystarczająca. Z czasem jednak, w miarę poszerzenia rynków zbytu i rozwoju kontaktów biznesowych, okazuje się niewystarczająca, jak na potrzeby wzrastającej koniunktury. Wtedy przedsiębiorcy przychodzi do głowy myśl, żeby dotychczasowe przedsiębiorstwo przekształcić tak, aby przybrało formę, która pozwoli na otwarcie szerszych możliwości działania. Po krótszym lub dłuższym okresie prowadzenia działalności gospodarczej osoby fizyczne prowadzące przedsiębiorstwa jednoosobowo lub w formie spółek cywilnych albo będące wspólnikami innych spółek osobowych stają przed dylematem zmiany formy prawnej, w której prowadzą swoją działalność. Do wyboru dwie drogi Formą prawną prowadzenia działalności gospodarczej, która stale zyskuje na popularności i w coraz większym stopniu przyciąga uwagę przedsiębiorców – osób fizycznych i wspólników spółek osobowych – jest spółka kapitałowa. Zaprezentujemy możliwe – zgodne z obowiązującym prawem – sposoby zmiany formy prowadzenia działalności gospodarczej z przedsiębiorstwa jednoosobowego lub spółki osobowej na spółkę kapitałową, wskazując zarazem silne i słabe strony poszczególnych procedur. Najogólniej rzecz ujmując przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi (przyjęliśmy, że termin ten oznacza nie tylko osoby fizyczne prowadzące własne przedsiębiorstwa jednoosobowo lub w formie spółek cywilnych, ale również osoby fizyczne będące wspólnikami innych spółek osobowych) mają obecnie do wyboru dwie zasadnicze drogi zmiany formy prawnej, w której prowadzą działalność gospodarczą: przekształcenie prawne oraz tzw. przekształcenie gospodarcze. Podstawę do dokonania przekształceń prawnych stanowią przepisy Działu III Tytułu IV ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spó- łek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej zwanej k.s.h.). Przekształcenie gospodarcze natomiast w swoich trzech głównych wariantach ma swoje źródło przede wszystkim w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej zwana k.c.). Należy jednak podkreślić, że przekształcenie prawne dotyczy jedynie tych osób fizycznych, które prowadzą swoje przedsiębiorstwa w formie spółek osobowych (np. cywilnych, jawnych). Przekształcenie prawne Możliwość przekształcenia prawnego dotyczy tylko tej kategorii przedsiębiorców, którzy prowadzą działalność gospodarczą w ramach spółki osobowej. Okoliczność ta wynika w sposób jednoznaczny z unormowań kodeksu spółek handlowych, który przewiduje jedynie przekształcenia prawne spółek handlowych oraz spółki cywilnej w spółkę handlową. Bezpośrednią podstawę przekształceń prawnych spółek osobowych w spółki kapitałowe stanowią przepisy art. 551 k.s.h. Zgodnie z par. 1 tego artykułu „spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna (...) może być przekształcona w inną spółkę handlową”, natomiast stosownie do par. 2 tego artykułu „spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową inną niż spółka jawna”. Należy przy tym podkreślić, że sama procedura takich przekształceń będzie odbywać się ściśle według wymagań kodeksowych, a w przypadku przekształceń spółek cywilnych w spółki kapitałowe analogiczne zastosowanie znajdą przepisy o przekształceniach spółek jawnych, co wynika z par. 3 tego artykułu. Obowiązek dokonania przekształcenia na zasadach i warunkach przewidzianych w k.s.h. powoduje, że proces ten staje się stosunkowo długi i kosztowny. Odbywa się według sformalizowanego porządku, pod nadzorem sądu i wyznaczonych przez niego biegłych i ma przy tym publiczny (jawny) charakter. Konieczne staje się dokonanie wyceny aktywów i pasywów spółki przekształcanej, poddanie jej badaniu przez biegłego rewidenta i ogłoszenie o przekształceniu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Dodatkowo, mimo trzyletniego obowiązywania przepisów k.s.h., procedura przekształcania spółek cywilnych w spółki handlowe na podstawie przepisów tej ustawy wciąż budzi w doktrynie różnorakie spory i wątpliwości, co sprawia, że nadal nie możemy mówić o ugruntowanej praktyce w powyższym zakresie. Konsekwencje podatkowe Następstwo prawne na gruncie prawa podatkowego wynika z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm., nazwana dalej ordynacją). Zgodnie z art. 93a par. 1 ordynacji, spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Należy jednak zauważyć, że sukcesja podatkowa towarzysząca prawnemu przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową nie ma charakteru jednolitego, co jest skutkiem ograniczonej podmiotowości podatkowo-prawnej spółki osobowej. W szczególności trudno mówić o pełnej sukcesji praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego, co wynika przede wszystkim z faktu, że to wspólnicy spółki osobowej, a nie ona sama, są podatnikami tego podatku. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową. Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy opodatkowania, prawa do ulg inwestycyjnych czy też prawa do odliczania strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych. Należy natomiast uznać, że będziemy mieć do czynienia z sukcesją na gruncie tego typu podatku w zakresie zdarzeń zaewidencjonowanych w księgach prowadzonych przez spółkę osobową dla celów podatkowych. Oznacza to, że wszelkie przychody i koszty ich uzyskania powinny być traktowane przez spółkę przekształconą w taki sposób, w jaki byłyby traktowane przez spółkę przekształcaną, gdyby do tego przekształcenia nie doszło. Implikuje to np. możliwość uznania przez spółkę przekształconą za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną, a nie zarachowanych jako takie, przed przekształceniem. Analogicznie, spółka kapitałowa nie będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodów tych swoich wydatków, które wynikają z umowy zawartej przed przekształceniem i które zostały zarachowane jako koszty w księgach prowadzonych przez spółkę osobową. Odmiennie przedstawia się kwestia następstwa prawnego na gruncie podatku od towarów i usług. Ponieważ spółki osobowe są uznawane za podatników tego podatku, możliwa jest pełna sukcesja praw i obowiązków w tym zakresie. Okoliczność ta równoznaczna jest np. z możliwością dokonywania przez spółkę kapitałową odliczeń od podatku należnego tych kwot podatku naliczonego, które zostały wykazane w fakturach wystawionych na spółkę osobową, czy też uzyskaniem przez spółkę przekształconą zwrotu podatku naliczonego w fakturach wystawionych na spółkę przekształcaną. Na gruncie podatku od towarów i usług należy jednak pamiętać o konieczności aktualizacji danych przedstawionych w zgłoszeniu rejestracyjnym, stosownie do postanowień art. 9 ust. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwana dalej ustawą VAT). W kontekście następstwa prawnego podkreślenia wymaga fakt, że na spółkę przekształconą przejdzie również Numer Identyfikacji Podatkowej spółki przekształcanej. Wynika to z treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. nr 142, poz. 702 z późn. zm., dalej zwana ustawą NIP). Zgodnie z tym przepisem, NIP nadany podatnikowi, co do zasady, nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem m.in. przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową. Tak więc spółka przekształcona nie będzie zmuszona występować ze stosownym wnioskiem w powyższym zakresie. Negatywnym następstwem sukcesji prawno-podatkowej jest natomiast niemożność, co do zasady, urealnienia wartości majątku przekształcanej spółki (w tym i wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji). Stosownie bowiem do przepisów art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwana dalej u.p.d.o.p.), w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego, przy czym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje się metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony. Przekształcenie prawne jest umiarkowanie korzystnym dla przedsiębiorców – osób fizycznych działających w spółkach – sposobem „przekształcenia” ich przedsiębiorstw w spółki kapitałowe. Zapewnia ono przede wszystkim szeroki zakres sukcesji i brak istotniejszych obciążeń podatkowych. Natomiast minusami tego procesu są: jego relatywna powolność, niemałe koszty administracyjne oraz przede wszystkim brak możliwości urealnienia wartości majątku. Korzyści podatkowe Korzystną stroną przekształcenia prawnego jest to, że proces ten powoduje minimalne obciążenia podatkowe dla wspólników spółek osobowych w momencie samego przekształcania. Po pierwsze, u takich wspólników nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej. Przekształcenie prawne nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem majątku jednego podmiotu na podmiot inny. Przychód powstanie u wspólników dopiero w momencie zbycia ich udziałów (akcji). Po drugie, brak będzie obowiązku zapłaty podatku przez wspólników podatku dochodowego od osób fizycznych od remanentu likwidacyjnego. Okoliczność ta od dnia 1 stycznia 2003 r. wynika w sposób bezpośredni z brzmienia przepisów art. 24 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwana dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową albo osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową. Po trzecie, w przypadku prawnego przekształcenia spółki osobowej w kapitałową nie będziemy mieli również do czynienia z wynikającym z art. 6a ustawy VAT obowiązkiem podatkowym z tytułu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (remanent likwidacyjny). Okoliczność ta jest naturalnym następstwem pełnej sukcesji prawnej na gruncie tego podatku oraz istotą przekształcenia, które wiąże się przecież z kontynuacją działalności w nowej formie prawnej, a nie z zaprzestaniem jej prowadzenia. W związku z przekształceniem prawnym zaistnieje natomiast konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy (podpisania statutu) spółki kapitałowej, co bezpośrednio wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86, poz. 959 z późn. zm., dalej zwana ustawą PCC). Przy czym, zgodnie z art. 1 ust. 7 ustawy PCC, podatek ten jest pomniejszany o podatek (opłatę skarbową) zapłacony z tytułu zawarcia umowy spółki osobowej. Przyjęcie opcji przekształcenia opartego na obowiązujących przepisach prawa nie pozwala na wyłączenie określonych składników majątkowych podmiotu przekształcanego z procesu przekształcenia, co w pewnych okolicznościach faktycznych jest zabiegiem niezwykle korzystnym (np. w sytuacji, w której przeniesienie własności danych składników majątkowych powoduje utratę prawa do ulg podatkowych związanych z tymi składnikami). Przekształcenia gospodarcze Do czasu wejścia w życie kodeksu spółek handlowych „przekształcenie” gospodarcze było wyłącznym sposobem przekształcenia przedsiębiorstw prowadzonych przez osoby fizyczne oraz ich spółek osobowych w spółki kapitałowe. Obecnie procedura ta stanowi dla wspólników spółek osobowych poważną alternatywę w stosunku do przekształcenia prawnego, a dla przedsiębiorców jednoosobowych jest jedyną możliwością zmiany formy prawnej prowadzonej działalności. „Przekształcenie” gospodarcze opiera się na transakcjach dotyczących przedsiębiorstw w rozumieniu przedmiotowym, przy czym – z teoretycznego punktu widzenia – możemy wyodrębnić trzy warianty (metody) takiego przekształcenia: zaprzestanie działalności gospodarczej (połączone w przypadku spółek osobowych z ich likwidacją) i wykorzystanie zgromadzonych w ten sposób środków w celu utworzenia spółki kapitałowej lub ewentualnie podwyższenia kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki już istniejącej, sprzedaż spółce kapitałowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., wniesienie takiego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Likwidacja działalności gospodarczej
„Przekształcenie” po zaprzestaniu działalności prowadzonej przez osoby fizyczne będzie miało różny przebieg w zależności od tego, czy działalność była prowadzona samodzielnie przez osobę fizyczną czy przez kilka osób w ramach spółki cywilnej, czy też mamy do czynienia ze wspólnikami innej spółki osobowej. Sprzedaż przedsiębiorstwa
Zamierzony skutek w postaci zmiany formy organizacyjno prawnej prowadzonej działalności można osiągnąć poprzez sprzedaż przedsiębiorstwa osób fizycznych (handlowych spółek osobowych) spółce kapitałowej. Wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa
Najistotniejszym elementem ostatniej z metod „przekształcania” jest aport przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jako wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Jest ona wolna od wad, które dyskwalifikują omówione już metody przekształcenia gospodarczego. Rafał Szymkowiak, Tomasz Klimaczak, Maciej Pniewski |